– по нормативной себестоимости;
– по договорным ценам;
– другими способами.
Организация может выбрать любой из этих вариантов или разработать собственную методику учета готовой продукции. Однако пункт 205 Методических указаний по МПЗ рекомендует при единичном и мелкосерийном производстве учитывать продукцию по фактической себестоимости, а при массовом и серийном производстве – по нормативной. Договорные цены, по мнению Минфина России, лучше применять, если они постоянны.
Вариант учета по фактической себестоимости возможен для предприятий индивидуального производства или с ограниченной номенклатурой продукции в условиях ежедневного ее производства и отпуска. Метод характеризует неточности исчисления себестоимости до окончания отчетного месяца. В фактическую производственную себестоимость включают все затраты на изготовление продукции: стоимость материалов, топлива, энергии, зарплату рабочих, амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, общепроизводственные и общехозяйственные расходы.
При расчете нормативной себестоимости отдельно определяются и учитываются отклонения фактической производственной себестоимости за отчетный период от плановой стоимости. Этим методом обеспечивается единство оценки в текущем учете при планировании и составлении отчетности. Однако при часто меняющейся плановой себестоимости достаточно трудоемким является процесс уточнения остатков готовой продукции. Оценка по нормативной себестоимости удобна тем, что позволяет максимально сблизить стоимость готовой продукции, отраженную в бухгалтерском и налоговом учете. Дело в том, что для целей налогообложения готовую продукцию тоже можно оценивать по нормативной (плановой) себестоимости. Она складывается из прямых расходов. Согласно статье 318 Налогового кодекса РФ к таким расходам могут быть отнесены стоимость сырья и материалов, зарплата работников, участвующих в производстве товаров, а также суммы ЕСН, приходящиеся на эту зарплату, и амортизационные отчисления по основным средствам, используемым в производстве.
Вариант учета готовой продукции по учетным ценам является самым распространенным. Разумеется учетная цена и фактическая себестоимость готовой продукции могут существенно отличаться друг от друга. Разницу между ними (отклонение) следует отражать на субсчете «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости» к счету 43 «Готовая продукция». При продаже продукции отклонения в ее стоимости списывают одной из следующих проводок:
1) если учетная цена меньше фактической себестоимости продукции
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 43 субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости»
– списаны отклонения стоимости проданной продукции.
2) если учетная цена превысила фактическую себестоимость продукции
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 43 субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости»
– списаны отклонения стоимости проданной продукции.
ПРИМЕР
Организация производит кирпичи. В марте изготовлено и продано 50 000 кирпичей. Расходы (все они учитываются для целей налогообложения прибыли) составили 480 000 руб., в том числе:
– 50 000 руб. – стоимость материалов;
– 150 000 руб. – зарплата работников;
– 20 000 руб. – амортизация основных средств, используемых в производстве;
– 10 000 руб. – расходы на продажу;
– 250 000 руб. – другие расходы.
Цена одного кирпича – 11,8 руб., в том числе НДС – 1,8 руб.
В учетной политике указано, что для целей бухгалтерского и налогового учета готовая продукция отражается по нормативной себестоимости, в которую включают стоимость материалов, зарплату работников и амортизационные отчисления по основным средствам производственного назначения.
Таким образом, учетная цена одного кирпича, изготовленного в марте, составит 4,40 руб. [(150 000 руб. + 50 000 руб. + 20 000 руб.):: 50 000 шт.].
Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления.
В бухгалтерском учете выпуск и продажу кирпича надо отразить следующими проводками:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10 (70, 69…)
– 470 000 руб. (50 000 + 150 000 + 20 000 + 250 000) – отражены производственные затраты;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60 (70, 69)
– 10 000 руб. – отражены расходы на продажу;
ДЕБЕТ 43 субсчет «Учетная стоимость готовой продукции» КРЕДИТ 20
– 220 000 руб. (4,40 руб. х 50 000 шт.) – отражена учетная стоимость кирпича;
ДЕБЕТ 43 субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости» КРЕДИТ 20
– 250 000 руб. (470 000–220 000) – отражены отклонения фактической себестоимости кирпича от его учетной стоимости;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 590 000 руб. (11,8 руб. х 50 000 шт.) – реализован кирпич;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»
– 90 000 руб. (1,8 руб. х50 000 руб.) – начислен НДС;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 43 субсчет «Учетная стоимость готовой продукции»
– 220 000 руб. – списана учетная стоимость кирпича;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 43 субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости»
– 250 000 руб. – списаны отклонения стоимости проданной продукции;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 44
– 10 000 руб. – списаны расходы на продажу;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» КРЕДИТ 99
– 20 000 руб. (590 000 – 90 000–220 000 – 250 000 – 10 000) – определен финансовый результат (прибыль) от продажи кирпича.
В налоговом учете организации прибыль также будет равна 20 000 руб.
Статья 268 Налогового кодекса РФ устанавливает правила признания расходов, которые связаны с реализацией основных средств, нематериальных активов, сырья, материалов и покупных товаров.
Доходы от реализации амортизируемого имущества организация уменьшает на его остаточную стоимость. Что касается продажи иного имущества (кроме ценных бумаг и продукции), то выручка уменьшается на цену его приобретения.
При реализации покупных товаров стоимость их приобретения можно определять одним из следующих методов:
– по себестоимости первых по времени приобретений (метод ФИФО);
– по себестоимости последних по времени приобретений (метод ЛИФО);
– по средней себестоимости (только в том случае, если невозможно применить методы ФИФО или ЛИФО).
Добавим, что доходы от реализации указанного имущества уменьшаются на сумму расходов, которые непосредственно связаны с такой реализацией. В качестве примера таких расходов можно привести деньги, потраченные на оплату услуг по хранению, обслуживанию и транспортировке. Расходы по транспортировке товаров (если они не включены в цену товаров) следует признавать для целей налогообложения пропорционально выручке от их реализации.
Доходы от реализации имущественных прав (скажем, долей и паев) также можно уменьшить на цену их приобретения, а также на все расходы, связанные с покупкой и продажей: в частности, затраты на оценку имущества. Об этом сказано в подпункте 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ.
Надо сказать, что указанная норма распространяется и на случай, когда продается доля в обществе с ограниченной ответственностью (ООО). Ведь передачу имущества или денег за долю в обществе с ограниченной ответственностью также можно считать приобретением. Это следует из норм гражданского законодательства (п. 1 ст. 89 и п. 2 ст. 218 Гражданского кодекса РФ). Согласно подпункту 10 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ расходы по реализации доли в уставном капитале признаются на дату ее реализации.
Подпункт 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ гласит, что при реализации имущественных прав (долей, паев) налогооблагаемый доход уменьшается на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. По нашему мнению, данная норма распространяется и на ту ситуацию, когда организация учреждает ООО и оплачивает долю в уставном капитале, а затем ее реализует. Ведь передачу имущества или денег за долю в обществе с ограниченной ответственностью также можно считать приобретением. Это следует из норм гражданского законодательства (п. 1 ст. 89 и п. 2 ст. 218 Гражданского кодекса РФ).
Согласно подпункту 10 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ расходы по реализации доли в уставном капитале признаются на дату ее реализации.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденному приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н, при реализации акций в бухгалтерском учете в доход включается фактическая цена их продажи.
ПРИМЕР
В январе 2006 года ООО «Сатурн» оплатило свою долю в уставном капитале ООО «Плутон». Размер доли составил 200 000 руб. А в марте 2006 года доля в ООО «Плутон» была реализована за 220 000 руб. Расходы по реализации доли составили 5000 руб.
В бухгалтерском учете ООО «Сатурн» сделаны следующие проводки.
В январе 2006 года:
ДЕБЕТ 58 субсчет «Паи и акции» КРЕДИТ 51
– 200 000 руб. оплачена доля в уставном капитале ООО «Плутон».
При этом надо сделать следующие записи на счетах бухгалтерского учета:
В марте 2006 года:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 220 000 руб. – отражена в составе операционных доходов реализация доли в уставном капитале ООО «Плутон»;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 58 субсчет «Паи и акции»
– 200 000 руб. – списана учетная стоимость доли в уставном капитале ООО «Плутон»;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 76 (51, …)
– 5000 руб. – отражены затраты по продаже доли в уставном капитале ООО «Плутон»;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– 220 000 руб. – получены денежные средства за реализованную долю.
В налоговом учете прибыль от реализации доли составила 15 000 руб. (220 000–200 000 – 5000).
3.11. Нормы естественной убыли
Недостачи и потери от порчи материальных ценностей можно учесть при расчете налога на прибыль на основании подпункта 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Но списываются такие расходы только в пределах норм естественной убыли, установленных Правительством РФ. В свою очередь Правительство РФ поручило разработать нормы расходов отраслевым ведомствам и согласовать их с Министерством экономического развития и торговли РФ (постановление Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814). Однако Министерства и ведомства не торопились исполнять наказ. И до недавнего времени по новым правилам были утверждены только нормы естественной убыли:
– зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении (приказ Минсельхоза России от 23 января 2004 г. № 55);
– при хранении химической продукции (приказ Минпромнауки России от 31 января 2004 г. № 22);
– массы грузов металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом (приказ Минпромнауки России от 25 февраля 2004 г. № 55).
Из-за этого компании не могли учесть в составе расходов потери от порчи в пределах норм естественной убыли. Ведь старые нормы применяться не могли. Законодателям даже пришлось вносить изменения в статью 254 Налогового кодекса, согласно которым налогоплательщики вправе применять для целей налогообложения нормы естественной убыли, утвержденные еще до введения главы 25 Налогового кодекса РФ, и не отмененные на настоящий момент.
Скажем, при определении норм естественной убыли по строительным материалам следует руководствоваться приказом Минторга СССР от 25 января 1985 г. № 20 «О нормах потерь (боя) строительной керамики при транспортировке по железной дороге, водным и автомобильным транспортом». А также приказом Минторга СССР от 27 ноября 1991 г. № 95 «Об утверждении норм потерь (боя) строительных материалов при их транспортировании автотранспортом, хранении и реализации». Такие разъяснения Минфин России привел в письме от 12 октября 2006 года № 03-04-11/193.
Правда, в последнее время в этом деле наметился прогресс. Правительство РФ в постановлении от 29 мая 2006 г. № 331 определило пять министерств, которые должны до 1 января 2007 года утвердить нормы естественной убыли.
Скоро должны появиться соответствующие приказы Минэкономразвития России (по продовольственным товарам), Минрегиона России (по строительным материалам), Минпромэнерго России (по ископаемым и древесине) и Минздравсоцразвития России (по лекарственным средствам).
А Минсельхоз России должен утвердить нормы по продукции растениеводства сельского хозяйства, животноводства, микробиологической, мясной, молочной, рыбной, мукомольно-крупяной и другой пищевой продукции, комбикормам и препаратам, применяемым в ветеринарии.
Частично свою задачу он выполнил. Так министерство утвердило нормы естественной убыли при закупке, хранении и поставке этилового спирта (приказ Минсельхоза России от 16 августа 2006 г. № 235). Совсем недавно Минсельхоз утвердил нормы естественной убыли при хранении:
– сливочного масла, упакованного монолитами в пергамент и пакеты-вкладыши из полимерных материалов (приказ от 28 августа 2006 г. № 266);
– массы столовых корнеплодов, картофеля, плодовых и зеленых овощных культур разных сроков созревания (приказ от 28 августа 2006 г. № 268);
– мяса, субпродуктов птицы и кроликов (приказ от 28 августа 2006 г. № 269);
– продукции и сырья сахарной промышленности (приказ от 28 августа 2006 г. № 270);
– сыров и творога (приказ от 28 августа 2006 г. № 267).
Именно этими нормами и должны пользоваться налогоплательщики при расчете налога на прибыль.
3.12. Плата за загрязнение окружающей среды
Подпункт 7 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ разрешает включать в состав материальных расходов организации плату за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов и другие виды вредного воздействия на окружающую среду.
Порядок определения такой платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия установлен постановлением Правительства РФ от 28 августа 1992 г. № 632 (далее – Порядок).
Порядок распространяется на предприятия, учреждения, организации, иностранных юридических и физических лиц, осуществляющих любые виды деятельности на территории Российской Федерации, связанные с природопользованием (далее – природопользователи), и предусматривает взимание платы за следующие виды вредного воздействия на окружающую природную среду:
– выброс в атмосферу загрязняющих веществ от стационарных и передвижных источников;
– сброс загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты;
– размещение отходов;
– другие виды вредного воздействия (шум, вибрация, электромагнитные и радиационные воздействия и т. п.).
Пунктом 2 Порядка определены два вида базовых нормативов платы:
1) за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов;
2) за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов).
Базовые нормативы платы устанавливаются по каждому ингредиенту загрязняющего вещества (отхода), виду вредного воздействия с учетом степени их опасности для окружающей природной среды и здоровья населения.
Для отдельных регионов и бассейнов рек устанавливаются коэффициенты к базовым нормативам платы, учитывающие экологические факторы: природно-климатические особенности территорий, значимость природных и социально-культурных объектов.
Дифференцированные ставки платы определяются умножением базовых нормативов платы на коэффициенты, учитывающие экологические факторы.
Плата за загрязнение окружающей природной среды в размерах, не превышающих установленные природопользователю предельно допустимые нормативы выбросов, сбросов загрязняющих веществ, объемы размещения отходов, уровни вредного воздействия, определяется путем умножения соответствующих ставок платы за величину вышеуказанных видов загрязнения и суммирования полученных произведений по видам загрязнения.
Плата за загрязнение окружающей природной среды в пределах установленных лимитов устанавливается путем умножения соответствующих ставок платы на разницу между лимитными и предельно допустимыми выбросами, сбросами загрязняющих веществ, объемами размещения отходов, уровнями вредного воздействия и суммирования полученных произведений по видам загрязнения.
Плата за сверхлимитное загрязнение окружающей природной среды определяется путем умножения соответствующих ставок платы за загрязнение в пределах установленных лимитов на величину превышения фактической массы выбросов, сбросов загрязняющих веществ, объемов размещения отходов уровней вредного воздействия над установленными лимитами, суммирования полученных произведений по видам загрязнения и умножения этих сумм на пятикратный повышающий коэффициент.
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81